Con la circ. n. 20 del 4.11.2024 , l’Agenzia delle entrate ha illustrato la nuova disciplina della residenza ai fini delle imposte sui redditi per le persone fisiche e le società ed enti introdotta dal Decreto Fiscalità Internazionale ( Dlgs n. 209/2023 ) , al fine di renderla coerente con la migliore prassi internazionale e con le Convenzioni sottoscritte dall’Italia per evitare le doppie imposizioni.
Fra le modifiche significative, la nuova definizione di domicilio che privilegia le relazioni personali e familiari e l’introduzione del criterio della “ presenza fisica “ nel territorio dello Stato, quale requisito oggettivo basato sulla sola presenza a prescindere dalle motivazioni ( studio ; lavoro ; villeggiatura ecc. ecc. ).
Residenza persone fisiche - La riforma ha mantenuto l’impianto della previgente disposizione del Tuir, secondo cui la residenza fiscale delle persone fisiche si considera in Italia al ricorrere alternativo, per la maggior parte del periodo d’imposta (per le persone fisiche coincidente con l’anno solare), di uno dei criteri di collegamento indicati dalla norma. Viene, altresì, confermato che ai fini del computo della maggior parte del periodo d’imposta si ha riguardo anche a periodi non consecutivi nel corso dell’anno, sommandoli, quindi, tra loro. Le novità riguardano invece :
- una nozione fiscale di domicilio, autonoma rispetto alla definizione civilistica, in cui viene privilegiata la sfera sociale delle “ relazioni personali e familiari “ rispetto a quelle prettamente economiche della “ sede principale dei suoi affari e interessi “.;
- un’attenuazione del requisito riguardante l’iscrizione anagrafica, di cui viene mitigata la valenza presuntiva da assoluta a relativa, “a favore di un approccio sostanziale…lasciando al contribuente la possibilità di dimostrare che il dato formale è disatteso da una differente situazione fattuale” soprattutto nei casi di mobilità internazionale ;
- un ulteriore requisito riguardante la presenza fisica nel territorio dello Stato, anche per frazioni di giorno.
Domicilio : Nuova nozione - Con riferimento al domicilio, il Decreto ha sostituito il rinvio alla definizione civilistica con una nuova nozione valevole ai fini fiscali, secondo cui “per domicilio si intende il luogo in cui si sviluppano, in via principale, le relazioni personali e familiari della persona”. La circolare chiarisce che la nuova definizione privilegia le relazioni personali e familiari rispetto a quelle prettamente economiche, consentendo, altresì, di risolvere, a partire dal periodo d’imposta 2024, le incertezze venutesi a creare negli anni in virtù del rinvio nel previgente articolo 2 del Tuir al domicilio civilistico.
Viene, altresì, specificato che nella nozione di “relazioni personali e familiari” rientrano i rapporti tipici disciplinati dalle vigenti disposizioni normative (ad esempio il rapporto di coniugio o di unione civile), così come le relazioni personali connotate da un carattere di stabilità (ad esempio la convivenza). Anche la dimensione stabile dei rapporti sociali del contribuente può assumere rilievo, nella misura in cui risulti da elementi certi. Non vanno poi tralasciate le condotte con le quali una persona manifesta, con atti concreti, la volontà di mantenere un legame effettivo con il territorio italiano.
Presenza fisica - Il nuovo criterio della presenza fisica, precisa la circolare, è un requisito oggettivo, basato esclusivamente sulla presenza fisica di un soggetto nel territorio dello Stato italiano, a prescindere dalle relative motivazioni.
La circolare chiarisce che la presenza fisica può essere riscontrata in base a elementi che attestano la materiale permanenza nel territorio dello Stato, anche non continuativa, per un preciso numero di giorni o frazioni di giorno. Infatti, in relazione al criterio della presenza fisica, ai fini del conteggio della permanenza nel territorio dello Stato, occorre tenere conto anche delle frazioni di giorno, seppur di breve durata.
Smart working - Per effetto dell’introduzione del nuovo criterio della presenza fisica, le persone che lavorano in smart working nello Stato italiano, per la maggior parte del periodo d’imposta, sono quindi considerate fiscalmente residenti in Italia, senza che sia necessaria la configurazione di alcuno degli altri criteri di collegamento previsti dalla normativa (residenza civilistica, domicilio, iscrizione anagrafica) come previsto dalla precedente circolare 25/2023.
Anagrafa popolazione residente - In relazione al criterio dell’iscrizione nell’anagrafe della popolazione residente, la circolare rileva che tale requisito è stato rimodulato, acquisendo ora il valore di presunzione relativa che può essere disapplicata laddove il contribuente sia in grado di dimostrare che, per la maggior parte del periodo d’imposta, non abbia configurato nessuno dei criteri alternativi - diversi da quello anagrafico - previsti dal novellato articolo 2, comma 2, del Tuir. Resta, invece, inalterata la presunzione di residenza in Italia per i cittadini italiani che si trasferiscono in Stati o territori a regime fiscale privilegiato, prevista dal comma 2-bis dell’articolo 2 del Tuir.
Regimi agevolativi - Poiché la nuova disciplina introdotta dal Decreto trova applicazione a partire dal periodo d’imposta 2024, il requisito della mancata residenza fiscale in Italia negli anni precedenti, propedeutico all’accesso a tali regimi agevolativi, andrà valutato alla luce del nuovo articolo 2, comma 2, del Tuir, solamente per i periodi d’imposta 2024 e successivi, restando ferma la disciplina previgente fino al periodo d’imposta 2023.
Residenza per società ed enti – La circolare dà atto anche delle novità introdotte dal Decreto Fisclaità Internazionale in merito ai criteri di radicamento della residenza fiscale di società e enti, illustrando la nuova disciplina contenuta negli art. 73 comma 3 e 5, comma 3, lett. d) del TUIR.
Trust - Le novità introdotte attengono, in misura minore, alla residenza fiscale dei trust e degli istituti aventi contenuto analogo, interessata unicamente da una modifica di tipo probatorio. È stata, infatti, degradata da assoluta a relativa la presunzione di residenza fiscale in Italia dei trust e degli istituti aventi contenuto analogo, istituiti in Stati che non consentono un adeguato scambio di informazioni, in cui almeno uno dei disponenti ed almeno uno dei beneficiari siano fiscalmente residenti nel territorio dello Stato.
Nuovi criteri di radicamento - Con riferimento alle modifiche più significative apportate agli articoli 73 e 5 del Tuir, la circolare delinea i caratteri dei nuovi criteri di collegamento della residenza fiscale in Italia: la sede di direzione effettiva e la sede di gestione ordinaria in via principale. A tali criteri si affianca il criterio formale della sede legale, già presente nella disciplina previgente e rimasto immutato a seguito delle modifiche intervenute. Continua altresì ad operare la regola dell’alternatività dei tre criteri, configurando la residenza fiscale in Italia anche la ricorrenza di uno solo di essi.
Direzione effettiva - La circolare si sofferma, in primo luogo, sulle ragioni dell’introduzione del criterio della sede di direzione effettiva, volto a superare incertezze interpretative e operative. A tal fine, l’articolo 73, comma 3 del Tuir, nella nuova formulazione, fornisce una definizione di sede di direzione effettiva, quale “continua e coordinata assunzione delle decisioni strategiche riguardanti la società o l’ente nel suo complesso”. La circolare precisa che non rileva ai fini della determinazione della residenza fiscale in Italia il luogo in cui sono assunte le decisioni da parte dei soci, purché le stesse non abbiano carattere gestorio.
Gestione ordinaria in via principale - La circolare chiarisce che per gestione ordinaria in via principale deve essere intesa il luogo in cui si esplicano il normale funzionamento della società e gli adempimenti che afferiscono all’ordinaria amministrazione quale “continuo e coordinato compimento degli atti della gestione corrente riguardanti la società o l’ente nel suo complesso”.
Pertanto, l’introduzione dei criteri di collegamento della sede di direzione effettiva e della sede di gestione ordinaria in via principale mira a garantire maggior certezza giuridica nei rapporti tra fisco e contribuente, ancorando il presupposto di residenza fiscale in Italia di società ed enti ad elementi concreti e fattuali, in un’ottica di prevalenza della sostanza sulla forma.
Entrata in vigore - In merito all’entrata in vigore della novella, nella circolare viene indicato che la nuova disciplina si applica a decorrere dal periodo d’imposta successivo a quello in corso al 29 dicembre 2023. Le modifiche apportate agli articoli 73 e 5 del Tuir sono, quindi, efficaci dal 1° gennaio 2024 per le società e gli enti aventi l’esercizio d’impresa coincidente con l’anno solare.
Diversamente, in caso di società o enti con esercizio a cavallo d’anno, i nuovi criteri di collegamento operano dal periodo successivo a quello in corso al 29 dicembre 2023, mentre continua ad applicarsi la disciplina previgente nel periodo d’imposta in corso fino alla chiusura dell’esercizio a cavallo d’anno.
Fonte: Agenzia delle Entrate