Nel corso dei primi mesi del 2025, l’ Agenzia delle Entrate è tornata più volte a fornire chiarimenti in merito al nuovo regime fiscale per i lavoratori impatrati. L’articolo 5 del decreto sulla fiscalità internazionale approvato a fine 2024 (D.lgs. 27 dicembre 2023 n. 209) ha infatti abrogato il precedente regime stabilito dall’art. 16 del D.Lgs. 14/9/2015 n. 147.
Il nuovo regime degli impatriati si applica ai lavoratori che trasferiscono la residenza fiscale in Italia e percepiscono:
a) redditi di lavoro dipendente e redditi assimilati a quelli di lavoro dipendente;
b) redditi di lavoro autonomo derivanti dall’esercizio di arti e professioni (esclusi nella previgente normativa).
La nuova agevolazione prevede per cinque anni a partire dal trasferimento, e nei quattro periodi d’imposta successivi, la concorrenza dei redditi da lavoro alla formazione del reddito complessivo nella misura del 50 % del loro ammontare, entro il limite complessivo di 600.000 € annui e alle seguenti condizioni :
a) ci si impegni a risiedere fiscalmente in Italia per almeno 4 anni ;
b) residenza fiscale all’estero nei tre periodi d'imposta precedenti il trasferimento;
c) ci si impegni a prestare la propria attività lavorativa per la maggior parte del periodo di imposta in Italia;
d) il lavoratore sia in possesso di requisiti di elevata qualificazione e specializzazione ai sensi del D.Lgs. 28.06.2012 n. 108, e dal D.Lgs 9.11.2007 n. 206.
L’ agevolazione viene ulteriormente incrementata in presenza di figlio minore, o in caso di nascita di un figlio o di adozione di minore durante il periodo di fruizione del regime agevolato con decorrenza dal periodo d’imposta in corso al momento della nascita o adozione. In tal caso il reddito di lavoro dipendente concorre alla formazione del reddito complessivo nella misura del 40 % a condizione che, durante il periodo di fruizione del regime agevolato, il figlio minore o il minore adottato, sia residente in Italia.
Permanenza all’estero e trasferimenti infragruppo : agevolazione anche con lo stesso datore di lavoro – Con la risposta n. 22/2025 l’ Agenzia delle Entrate si è concentrata sulle condizioni per accedere alla tassazione agevolata per i soggetti che rientrano in Italia dopo un periodo di residenza all’estero e sulla rilevanza del rapporto contrattuale col precedente datore di lavoro estero.
Nel caso di specie il contribuente, dopo aver lavorato in Italia da gennaio 2015 a marzo 2018 ed essere stata residente all’estero dal 2018 al 2024, ricoprendo il ruolo di account manager di un azienda di Zurigo, rientra in Italia e, concluso il contratto di lavoro dipendente, stipula contestualmente con la stessa azienda un contratto di consulenza iniziando un'attività di lavoro autonomo.
L’ Agenzia ha espresso parere favorevole per l’accesso all’agevolazione vedendo soddisfatto il requisito di cui al primo punto ( vedi sotto ) e ha ricordato che, nel caso in cui il lavoratore rientri in Italia in società facenti parte del medesimo gruppo di imprese, il requisito minimo di permanenza all’estero pari a 3 anni è innalzato per disposizioni di legge a :
- di 6 periodi d’imposta, se il lavoratore, prima del suo trasferimento all’estero, non è stato impiegato in Italia presso lo stesso datore di lavoro (ovvero un soggetto appartenente allo stesso gruppo);
- di 7 periodi di imposta, se il lavoratore, prima del suo trasferimento all’estero, è già stato impiegato in Italia presso lo stesso datore di lavoro (ovvero un soggetto appartenente allo stesso gruppo).
Sempre sul medesimo tema, con la risposta n. 41/2025, l’ Agenzia delle Entrate ha fornito un importante chiarimento dando indicazioni sulla corretta interpretazione delle locuzione “ prima del suo trasferimento all’estero “. Rileva l’ Agenzia, “ considerato che il cittadino al rientro in Italia nel 2025 lavorerà per la stessa società per la quale aveva già lavorato in Italia fino al 2016 quindi non immediatamente prima del trasferimento all'estero avvenuto nel 2018, in applicazione dei principi sul rimpatrio introdotti dalla norma, la durata minima di residenza all'estero sarà di sei periodi di imposta. “ Ciò in quanto, non c'è coincidenza tra il datore di lavoro (società/gruppo) per il quale è stato impiegato in Italia nel periodo immediatamente precedente il trasferimento all'estero e quello presso il quale inizierà a lavorare dopo il suo rientro in Italia.
La continuità del rapporto presso lo stesso datore di lavoro, è stata invece ravvisata nel caso prospettato dalla risposta n. 53/2025 dove il lavoratore istante dichiara di aver lavorato in Italia fino a aprile 2019, con la qualifica di managing director , per poi trasferirsi all’estero da giugno 2019 a giugno 2024 per svolgere analoghe mansioni nella sede estera della stessa società. Sempre nel giugno 2024, dopo aver interrotto il lavoro dipendente, continua a svolgere la predetta attività da lavoratore autonomo, offrendo consulenza nel Paese estero con una nuova qualifica e decide successivamente di tornare a lavorare presso la sede italiana della Società per cui aveva già prestato attività lavorativa nel Paese estero a partire da Gennaio 2025. La norma – precisa l’ Agenzia delle Entrate - non specifica la tipologia di rapporto contrattuale che deve intercorrere tra i soggetti; dunque, il periodo minimo di pregressa permanenza all'estero è aumentato a sei o sette anni in tutte le ipotesi in cui il contribuente (lavoratore dipendente, assimilato o lavoratore autonomo) al rientro in Italia presti l'attività lavorativa per il medesimo soggetto (datore/gruppo) per il quale ha lavorato all'estero. Pertanto nel caso di specie sono sette, e non sei, i periodi d'imposta di residenza all’estero richiesti all’ istante per accedere all’ agevolazione.
Smart working e permanenza all’ estero: requisiti temporali differenziati - Interessante invece il caso esaminato dall’ Amministrazione in occasione della risposta n. 66/2025. Nel caso di specie l’ istante, un cittadino italiano che rientra in Italia dopo quattro anni di soggiorno all’estero, ha sottoscritto una proposta di lavoro vincolante con contratto a tempo indeterminato a partire da aprile 2025 alle dipendenze di un nuovo datore di lavoro. Il vecchio datore di lavoro estero gli permetterebbe di lavorare da frontaliere in smart working per i mesi di gennaio ; febbraio e marzo 2025. L’ Istante chiede se sono agevolabili anche i primi 3 mesi dell’ anno ma l’ Agenzia ritiene tali redditi non agevolabili in quanto, con lo stesso datore di lavoro, il requisito di permanenza all’estero sale da 3 a 6 o 7 anni. Ai fini dell’ accesso all’agevolazione, l’ Agenzia non ha però ritenuto pregiudizievole il fatto che nel primo trimestre 2025 il lavoratore abbia prestato la propria attività per il vecchio datore di lavoro estero ben potendo usufruire dell’agevolazione a partire dal mese di aprile in cui prenderà avvio la nuova attività lavorativa e saranno soddisfatti tutti i requisiti richiesti dalla norma. Il nuovo regime sugli impatriati, infatti, diversamente dal precedente regime, non prevede la sussistenza di un collegamento ''funzionale'' tra il trasferimento della residenza in Italia e l'inizio di un'attività lavorativa dalla quale derivi un reddito agevolabile, prodotto in Italia. Non è necessario quindi che al rientro sussistano i requisiti previsti dalla norma: tali requisiti possono maturare anche successivamente e il contribuente potrà applicare i benefici fiscali al ricorrere degli stessi.
Requisiti di elevata qualificazione o specializzazione - Con la risposta n. 55/2025 l’ Agenzia, pur precisando che la valutazione del possesso dei requisiti di elevata qualificazione o specializzazione non può avvenire in sede di interpello, in quanto comporta l’espletamento di attività di tipo tecnico di competenza di altre amministrazioni, fornisce un riepilogo della disciplina. La normativa di riferimento è contenuta nel D.Lgs. 28 giugno 2012 n. 108 e nel D.Lgs. 9 novembre 2007 n. 206 e riepilogata nella seconda parte del paragrafo 3.3 della circ. n. 17/2017. Sulla medesima questione vertono la risposta n. 72/2025 e la risposta n. 74/2025 dove vengono ampliamente riepilogati titoli di studio , qualifiche professionali e requisiti per le professioni regolamentate che consento l’accesso al regime agevolativo.
Agevolazione anche per i lavoratori stranieri – Vista l’ assenza di specifiche preclusioni, il trattamento fiscale agevolato per i lavoratori impatriati riguarda sia lavoratori italiani che stranieri. La nuova disciplina non è subordinata a una precedente residenza del beneficiario nel territorio nazionale. La conferma è stata data anche con la risposta n. 70/2025 dove l’ Agenzia ha convalidato l’accesso al regime agevolativo di un cittadino estero che vuole trasferirsi in Italia senza mai essere stato residente nel nostro paese. D'altronde la normativa sopra richiamata in tema di requisiti di elevata qualificazione o specializzazione riguarda i lavoratori “stranieri” in quanto disciplina le condizioni di ingresso e soggiorno di cittadini di paesi terzi che intendano svolgere in Italia lavori altamente qualificati.